立法模板有哪些实质变化
总体来说，《支柱二立法模板》对2020年10月OECD发布的蓝图文件进行了实质性更新，明确了10月蓝图的未决事项，并在一些方面发生了重大变化。

明确了GloBE规则的适用门槛及范围。在跨国企业受测财年之前的四个财年中，如果有两年以上(含两年)的集团合并收入(即属于最终母公司合并财务报表年收入)达到或超过7.5亿欧元，则企业将于受测财年适用GloBE规则。在排除实体方面，《支柱二立法模板》规定的排除范围有所扩大，除之前规定作为最终母公司的投资基金可排除外，跨国企业普遍持有的房地产投资工具也被列入排除实体。

有效税率的计算在辖区层面进行，规则较为复杂，主要涉及GloBE所得或亏损的计算和经调整有效税额的计算。
GloBE所得或亏损的计算，以编制集团最终母公司合并财务报表时使用的每个成员实体财务报表中的会计净损益(在做任何集团内部交易的合并抵消之前)为起点，再经符合支柱二政策目标且具有共识的有限调整(如排除符合条件的股息和权益损益)来计算。《支柱二立法模板》规定，若不同辖区的成员实体之间的关联交易在会计上未按独立交易原则确认，亦须在进行GloBE所得或亏损计算时进行调整。

经调整有效税额的计算，以编制集团最终母公司合并财务报表时使用的每个成员实体财务报表中计提的当期所得税费用为起点，再经一些有限的调整(包括对递延所得税相关的调整)。值得关注的是，《支柱二立法模板》明确，某些递延税款可纳入“经调整有效税额的计算”，这将解决时间性税会差异对有效税率造成的波动影响。但是，用于有效税率计算的递延所得税，不完全是会计准则下确认的递延所得税金额，其计算所依据的税率不得超过最低税率15%，且部分递延所得税负债必须在5年内转回。在某些情况下，还需要对之前年度的有效税率进行追溯性的重新计算。

根据《支柱二立法模板》，各辖区可基于GloBE规则自行制定国内最低税规则，在该规则下缴纳的税款可用于抵减GloBE规则下的补足税义务。结合目前情况分析，为了最大程度保留对本国企业的征税权以及相关税源，许多辖区可能会采纳国内最低税规则。
与10月蓝图相比，《支柱二立法模板》规定的低税支付规则(UTPR)适用范围更广泛，可以通过不允许任何费用(注：10月蓝图中为关联方支付)的税前扣除或其他等效调整来补征税款。同时，明确了对于UTPR补足税的分配，将参考不同辖区内的员工数量和有形资产价值，按比例分配税款，两者权重比例均为50%。

为降低支柱二对低风险企业的影响，《支柱二立法模板》考虑限制GloBE规则对从事实质性经济活动的跨国企业以及国际化活动尚处于初始阶段的跨国企业的影响。比如，在计算税基时引入了公式化实质性排除机制，并在UTPR规则适用时给予海外业务有限的跨国企业一定豁免期。
此外，10月蓝图提出了安全港规则以降低企业合规负担。《支柱二立法模板》中暂未涵盖安全港规则细节，仅明确将于2022年在GloBE规则的实施框架中制定安全港规则。

OECD表示，与《支柱二立法模板》相配套的规则注释将于2022年初发布，注释文件将针对规则的实操应用提供更为详尽的指导。随后将制定GloBE规则的实施框架，重点关注与收入纳入规则(IIR)和UTPR相关的征管、合规和协调问题，也将包括安全港机制的细节。值得注意的是，支柱二还包括应税规则(STTR)，是一项基于税收协定的规则，允许来源国对适用税率低于STTR最低税率的某些特定的支付项目有限地征收预提所得税。本次发布的立法模板仅涵盖了GloBE规则，STTR的协定范本条款及辅助其实施的多边工具将于2022年初发布。对于GloBE规则实施框架及STTR规则，OECD计划分别于2022年2月和3月举行公众咨询。

跨国企业需做好哪些准备
GloBE规则将对范围内企业的全球纳税义务产生重大影响，建议跨国企业尽早对企业全球架构进行审视，了解并分析规则对企业税务成本、财税管理的短期影响及长期影响，提早做好应对方案的规划与准备。
在安全港机制出台前先做相应准备。支柱二相关规则非常复杂，即便最终的计算结果表明企业无须缴纳任何补足税，仍然需要跨国企业掌握新规则的技术细节、收集整理财税数据进行有效税率计算，并提交GloBE信息申报表等。如果跨国企业需要按照支柱二规则进行详细计算，将发生大量的合规成本。如果企业可选择适用安全港机制，合规成本将大幅降低。

然而，鉴于安全港机制预计于2022年底确定，不少跨国企业十分关心，在没有进一步明确的情况下，是否等待安全港机制出台后再开展GloBE计算的筹备工作呢?考虑到GloBE规则计算所需要的庞大数据量及其复杂程度，建议跨国企业在安全港机制出台之前至少对企业财税数据的完整性，获取及整合数据的难易度，以及现有系统对数据的处理能力做出相应评估，以便判断在2022年底得知企业不适用安全港机制的情况下，是否有足够时间完成GloBE计算的筹备工作。
高度重视会计数据。由于GloBE规则的实施高度依赖会计数据，涉税账目的会计处理，包括不同会计准则的适用及调整等对支柱二的计算尤为关键。跨国企业税务团队需要尽早与企业财务部门、企业审计师在重要会计处理上达成共识，并保持长期信息对称。此外，由于计算所需数据具有一定复杂性，跨国企业需要评估数据的完整性以及财税部门对相关数据的收集、分析能力，IT系统的更新迭代需求。

“走出去”企业用好税收优惠保护机制。《支柱二立法模板》中的公式化实质性排除、给予初始国际化跨国企业UTPR豁免期等规则，有助于保护部分税收优惠的价值。建议跨国企业充分利用好这些排除机制，积极维护自身利益。比如，一些重资产的生产型企业在运用了公式化实质性排除后，即便享受了较大的税收优惠，也可能无须补税。
关注热门辖区应对全球最低税规则的最新动态。各国采纳GloBE规则的具体方式将对纳税金额和纳税地点产生至关重要的影响。基于此，跨国企业应密切关注相关辖区通过辖区内立法实施全球最低税规则的动态，并就规则对企业或行业的财务、税务和投融资等方面的影响，与OECD及政策制定者沟通，比如参与OECD即将举办的系列公众咨询。